Nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 7. November 2006 durfte Betriebsvermögen und Grundbesitz bei der Erbschaftsteuer nicht mehr niedriger als Kapitalvermögen bewertet werden. Zur Beseitigung dieser Ungleichbehandlung wurde das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrecht zum 1. Januar 2009 umfassend reformiert. Als wichtigste Neuregelung stand dabei die verkehrswertorientierte Bewertung aller Vermögensklassen im Vordergrund. Um den Fortbestand vererbter oder verschenkter Unternehmen durch die Erbschaftsteuerreform jedoch nicht zu gefährden, gilt für Betriebe mit mehr als 20 Beschäftigten seither die sogenannte Arbeitsplatzklausel. Danach winken Steuervorteile, wenn der Betrieb vom Erben oder Beschenkten mindestens fünf (für eine volle Steuerbefreiung sieben) Jahre lang fortgeführt wird und die Arbeitsplätze erhalten bleiben. Innerhalb dieser Fristen wirkt sich ein Verkauf ohne Reinvestition des Veräußerungserlöses ebenso schädlich aus wie eine Betriebsaufgabe oder Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen.
Unter anderem diese Arbeitsplatzklausel hat jetzt beim Bundesfinanzhof erneut Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des runderneuerten Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes geweckt (Vorlagebeschluss an das BVerfG vom 27. September 2012, Az.: II R 9/11). Nach Auffassung der höchsten Finanzrichter verstößt die weitgehende oder vollständige steuerliche Verschonung des Erwerbs beispielsweise von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften schon deshalb gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz, weil aufgrund der ebenfalls seit 2009 zulässigen Stundung festgesetzter Erbschaftsteuerbeträge typischerweise keine Gefährdung der Betriebsfortführung mehr unterstellt werden kann. Zudem sich der Arbeitsplatzerhalt als äußerst fragwürdige Begründung für eine Bevorzugung von Produktivvermögen gegenüber anderen Vermögensklassen herausgestellt hat – immerhin beschäftigen weit mehr als 90 Prozent aller Betriebe nicht mehr als 20 Mitarbeiter und fallen schon aus diesem Grund nicht unter die Arbeitsplatzklausel. Und selbst bei mehr als 20 Beschäftigten lässt das derzeit geltende Erbschaftsteuerrecht auf einfachste Weise die Umgehung der Klausel beispielsweise durch Aufspaltung des Unternehmens in eine Besitz- und Betriebsgesellschaft zu. Gängige Praxis ist hierbei die Konzentration des Betriebsvermögens bei der Besitzgesellschaft mit nur wenigen Beschäftigten, während die Betriebsgesellschaft mit beliebig viel Personal gegebenenfalls nach Berücksichtigung von Verbindlichkeiten nur einen geringen erbschaftsteuerlichen Wert aufweist. Damit nicht genug stieß bei den Finanzrichtern die derzeit offen propagierte und nach Feststellungen des Bundesrats auch gern genutzte Möglichkeit auf Missfallen, privates Vermögen in unbegrenzter Höhe in Betriebsvermögen umwandeln zu können, um dieses anschließend nur teils versteuert, wenn nicht gar komplett steuerfrei den Beschenkten oder Erben zu überlassen. Nicht zuletzt ist es nach derzeitig geltender Rechtslage sehr leicht, Anteile an einer GmbH oder GmbH & Co. KG mit einem ausschließlich aus Sparanlagen und Festgeldkonten bestehenden Vermögen erbschaftsteuerfrei zu verschenken oder zu vererben.
Wohlgemerkt: Bei diesem unter dem anrüchig wirkenden Namen „Cash-GmbH“ vermarkteten Steuersparmodell handelt es sich keineswegs um einen rechtlich bedenklichen Gestaltungsmissbrauch. Vielmehr stuft selbst der BFH in seiner Anfrage an das Bundesverfassungsgericht vom 27. September 2012 die vom Gesetzgeber vermutlich ungewollte Trickserei als völlig legal ein und gibt der Beratungsbranche damit zähneknirschend noch Rückendeckung.
Zumindest der Bundesrat will angesichts der drohenden Steuerausfälle einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zuvorkommen und die „Cash-GmbHs“ so schnell wie irgend möglich verbieten. Auf Betreiben der Länderfinanzminister hat der Bundesrat in seiner Stellungnahme zum Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 deshalb vorgeschlagen, in das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) wirkungsvolle Hürden aufzunehmen. Im Einzelnen sollen nach seinen Empfehlungen künftig auch Zahlungsmittel, Sichteinlagen, Bankguthaben und andere Forderungen zum schädlichen Verwaltungsvermögen zählen, sofern ihr Wert insgesamt zehn Prozent des kapitalisierten Jahresertrags, mindestens aber des Substanzwertes übersteigt. Ausnahmen sollen lediglich für Forderungen aus der eigentlichen Unternehmenstätigkeit, etwa aus Lieferungen und Leistungen gelten. Da die Empfehlungen des Bundesrats zur Beseitigung der Erbschaftsteuervorteile für Cash-GmbHs im Jahressteuergesetz 2012 bei der Bundesregierung trotz zwischenzeitlich erkanntem Regelungsbedarf bislang jedoch auf taube Ohren stießen, wurde Ende November des letzten Jahres der Vermittlungsausschuss einberufen; eine Einigung stand bei Redaktionsschluss allerdings noch aus.
Zeitnah reagiert auf die Verfassungszweifel des Bundesfinanzhofs haben hingegen die Finanzbehörden. Nach einem gleichlautenden Ländererlass vom 14. November 2012 wird die Erbschaft- und Schenkungsteuer nur noch vorläufig erhoben – und zwar unabhängig davon, ob privates oder betriebliches Vermögen übertragen wird.
Verlustvortrag gestrichen
Bei aller berechtigten Kritik an der Bevorzugung von Betriebsvermögen wird allzu gern der ersatzlos gestrichene Abzug nicht ausgenutzter Verlustvorträge des Erblassers übersehen. Jahrzehntelang blieb der Steuerabzug von Verlusten des Erblassers bei der Einkommensteuer-Veranlagung seiner Erben trotz immer wiederkehrender kontroverser Diskussionen vom Gesetzgeber aus gutem Grund unangetastet, weil zahllose Betriebe ohne die Verrechnung finanziell kaum fortbestanden hätten. Nicht zu Unrecht befürchtete auch die Finanzrechtsprechung, dass ein Abzugsverbot beim Erben zudem viele Unternehmer dazu bewegen könnte, am Ende ihres Lebens auf verlustbringende Investitionen zu verzichten. Trotzdem dürfen Erben infolge der geänderten BFH-Rechtsprechung (Beschluss vom 17. Dezember 2007, Az.: GrS 2/04) seit Mitte 2008 vom Erblasser nicht verbrauchter Verlustvorträge nach § 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht mehr zur Minderung ihrer eigenen Einkommensteuer geltend machen. Die Begründung: Die Übertragung vom Erblasser ungenutzter Verlustvorträge auf den Erben sei mit dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit unvereinbar.
In Härtefällen räumten die BFH-Richter den Finanzbehörden allerdings ausdrücklich die Möglichkeit ein, betroffenen Erben auf Antrag in „seltenen und extrem gelagerten Konstellationen“ auch künftig mittels abweichender Steuerfestsetzung (§ 163 Abgabenordnung) oder gar eines Steuererlasses (§ 227 Abgabenordnung) finanziell unter die Arme zu greifen. Erfolg dürfte entsprechenden Anträgen vorwiegend in den Fällen beschieden sein, in denen Erben nach Veräußerung geerbter Wirtschaftsgüter vorrangig durch Abschreibungen bedingte stillen Reserven versteuern müssen, ohne die beim Erblasser durch eben diese Abschreibungen verursachten Verluste im Gegenzug steuermindernd geltend machen zu dürfen.
Steuerschulden sind Nachlassverbindlichkeiten
Vorteilhaft wirkt sich für Erben dagegen die ebenfalls geänderte Finanzrechtsprechung zur Berücksichtigung von Steuerschulden des Erblassers aus. Denn nach dem BFH-Urteil vom 4. Juli 2012 (Az.: II R 15/11) ist der Abzug von Steuerschulden für das Todesjahr von der fälligen Erbschaftsteuer künftig wohl kein Tabu mehr. Vielmehr sei eine vom Erben in seiner Eigenschaft als Gesamtrechtsnachfolger zu leistende und noch vom Erblasser herrührende Einkommensteuer-Abschlusszahlung für das Todesjahr als Nachlassverbindlichkeit bei der Berechnung der Erbschaftsteuer abzugsfähig. Nach Ansicht der obersten Finanzrichter zählen zu den abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten nicht nur die Steuerschulden, die zum Todeszeitpunkt in der Person des Erblassers bereits rechtlich entstanden waren, sondern auch diejenigen, die erst viel später mit Ablauf des Todesjahres entstehen. Entscheidend für den Abzug der Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten ist aber, dass der Erblasser in eigener Person und nicht etwa der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger die steuerauslösenden Tatbestände verwirklicht hat. Bei zusammen veranlagten Ehegatten muss danach vom Finanzamt erst ermittelt werden, inwieweit eine Einkommensteuernachzahlung auf den vorverstorbenen Ehegatten entfällt. Verzichten die Finanzbehörden diesmal auf einen ihrer berüchtigten Nichtanwendungserlasse, gehört die steuerliche Doppelbelastung der Erben mit Erbschaftsteuer auf noch fällige Einkommensteuer-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsforderungen des Finanzamts mit der steuerzahlerfreundlichen Entscheidung des Bundesfinanzhofs hoffentlich endgültig der Vergangenheit an.
Bernhard Lindgens
