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Creditreform

Lieferort der Beförderungs- oder Versendungslieferung liegt immer dort, wo die Warenbewegung beginnt. Für alle anderen Lieferungen in der Kette ohne Warenbewegung („ruhende Lieferungen“) hängt der Lieferort hingegen davon ab, ob die betreffende ruhende Lieferung der Beförderungs- oder Versendungslieferung nachfolgt (Lieferort ist dort, wo die Beförderung oder Versendung endet) oder vorangeht (Lieferort ist dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt).

Hinsichtlich der Umsatzsteuerbefreiung von Ausfuhren oder innergemeinschaftlichen Lieferungen gilt zudem folgende Besonderheit: Obwohl auch bei grenzüberschreitenden Reihengeschäften mehrere Unternehmen gleichzeitig liefern, sieht das Umsatzsteuergesetz lediglich für die Beförderungs- oder Versendungslieferung eine Steuerbefreiung vor. Für die ruhenden Lieferungen kommt dagegen keine Steuerbefreiung in Betracht. Entscheidend dabei ist, ob der erste Unternehmer, der letzte Abnehmer oder ein mittlerer Unternehmer befördert oder versendet.

Fallbeispiel 1: Erster Unternehmer in der Lieferkette befördert

Der französische Unternehmer F bestellt beim deutschen Großhändler G eine Maschine. Da die Maschine beim deutschen Großhändler nicht vorrätig ist, liefert der deutsche Hersteller H diese im Auftrag von G mit eigenem LKW direkt zum Endabnehmer F nach Frankreich.

Lösung:

Lieferung des deutschen Herstellers H an den deutschen Großhändler G:

Weil der Hersteller H die Maschine selbst befördert, liegt der Lieferort in Deutschland (Beginn der Beförderung). Nur für die Beförderungslieferung des H kann eine Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch genommen werden – sofern von H alle im innergemeinschaftlichen Handel geforderten Nachweise beigebracht werden.

Lieferung des deutschen Großhändlers G an den französischen Endabnehmer F:

Da die ruhende Lieferung des G der Beförderungslieferung des Herstellers H nachfolgt, liegt der Lieferort in Frankreich (Ende der Beförderung). Zwecks Besteuerung seiner Lieferung muss sich der Großhändler G in Frankreich steuerlich registrieren lassen.

Fallbeispiel 2: Letzter Abnehmer holt ab

Wie im Fallbeispiel 1 bestellt der französische Unternehmer F beim deutschen Großhändler G eine Maschine. Da die Maschine beim deutschen Großhändler nicht vorrätig ist, beauftragt F eine Spedition mit der Abholung beim deutschen Hersteller H.

Lösung:

Lieferung des deutschen Großhändlers G an den französischen Endabnehmer F:

Lieferort ist Deutschland (Beginn der Beförderung). Da der französische Endabnehmer F die Maschine selbst abholen lässt, wird die Beförderung der Lieferung des Großhändlers G zugeordnet. Infolge dessen kann für die Lieferung des G eine Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung gewährt werden.

Lieferung des deutschen Herstellers H an den deutschen Großhändler G:

Weil die ruhende Lieferung des Herstellers der Beförderungslieferung des Großhändlers vorangeht, liegt deren Lieferort ebenfalls in Deutschland (Beginn der Beförderung). Für die ruhende Lieferung des H ist eine Umsatzsteuerbefreiung allerdings ausgeschlossen.

Fallbeispiel 3: Mittlerer Unternehmer in der Lieferkette lässt transportieren

Wie im Fallbeispiel 1 bestellt der französische Unternehmer F beim deutschen Großhändler G eine Maschine. Der deutsche Großhändler gibt den Speditionsauftrag zur Abholung beim deutschen Hersteller H und Anlieferung beim französischen Endabnehmer F. Es werden keine besonderen Lieferklauseln vereinbart.

Lösung:

Befördert oder versendet ein mittlerer Unternehmer innerhalb der Lieferkette, ist er zugleich Abnehmer der Vorlieferung als auch Lieferer seiner eigenen Lieferung. Grundsätzlich geht das Umsatzsteuergesetz (§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG) in diesem Fall davon aus, dass der mittlere Unternehmer als Abnehmer der Vorlieferung tätig wird und ordnet die Beförderung oder Versendung der ersten Lieferung zu.

Lieferung des deutschen Herstellers H an den deutschen Großhändler G:

Nach dieser Vermutungsregelung wird die Beförderungslieferung der ersten Lieferung des Herstellers H zugeordnet, der Lieferort liegt deshalb in Deutschland (Beginn der Beförderung). Sofern alle im innergemeinschaftlichen Handel geforderten Nachweise beigebracht werden kann H wie im Fallbeispiel 1 eine Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung in Anspruch nehmen.

Lieferung des deutschen Großhändlers G an den französischen Endabnehmer F:

Da die ruhende Lieferung des G der Beförderungslieferung des Herstellers H nachfolgt, liegt der Lieferort in Frankreich (Ende der Beförderung). Zwecks Besteuerung seiner Lieferung muss sich der Großhändler G in Frankreich steuerlich registrieren lassen.

Fallbeispiel 4: Besondere Lieferkonditionen des mittleren Unternehmers

Wie im Fallbeispiel 3 bestellt der französische Unternehmer F beim deutschen Großhändler G eine Maschine. Der deutsche Großhändler gibt den Speditionsauftrag zur Abholung beim deutschen Hersteller H und Anlieferung beim französischen Endabnehmer F. Als Lieferklauseln vereinbart der Großhändler mit dem Hersteller EXW (ab Werk) und mit dem französischen Endabnehmer DDP (frei Haus). Gegenüber beiden Vertragspartnern macht G deutlich, dass er als Lieferer des französischen Endabnehmers F handelt.

Lösung:

Befördert oder versendet ein mittlerer Unternehmer innerhalb der Lieferkette, ist er zugleich Abnehmer der Vorlieferung als auch Lieferer seiner eigenen Lieferung. Wie im vorigen Fallbeispiel beschrieben geht das Umsatzsteuergesetz (§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG) dabei zwar grundsätzlich davon aus, dass der mittlere Unternehmer als Abnehmer der Vorlieferung tätig wird und ordnet die Beförderung oder Versendung der ersten Lieferung zu. Diese gesetzliche Vermutung kann der mittlere Unternehmer allerdings durch Belege (Auftragsbestätigung, Rechnungsdoppel oder andere handelsübliche Belege und Aufzeichnungen) widerlegen, sofern sich aus den Dokumenten seine Eigenschaft als Lieferer ergibt. Diese Voraussetzung ist laut Umsatzsteuer-Anwendungserlass (Abschn. 3.14 Abs. 10 UStAE) erfüllt, wenn der mittlere Unternehmer

  • unter der USt-IdNr. des Mitgliedstaats auftritt, in dem die Beförderung oder Versendung beginnt
  • und

  • in Vereinbarungen mit seinem Vorlieferanten und Auftraggeber Gefahr und Kosten der Beförderung oder Versendung übernommen hat. Handelsübliche Lieferklauseln wie die Incoterms sollen den Finanzämtern laut UStAE ausreichen.

Lieferung des deutschen Großhändlers G an den französischen Endabnehmer F:

Weil der Großhändler G die gesetzliche Vermutung durch seine Lieferklauseln und sein Auftreten als Lieferer wiederlegen konnte, wird die Beförderung seiner Lieferung zugeordnet. Der Lieferort liegt in Deutschland (Beginn der Beförderung); für die Lieferung des G kommt eine Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung in Betracht.

Lieferung des deutschen Herstellers H an den deutschen Großhändler G:

Weil die ruhende Lieferung des Herstellers der Beförderungslieferung des Großhändlers vorangeht, liegt deren Lieferort ebenfalls in Deutschland (Beginn der Beförderung). Für die ruhende Lieferung des H ist eine Umsatzsteuerbefreiung ausgeschlossen.

Fallbeispiel 5: Lieferkonditionen nach jüngster Finanzrechtsprechung unmaßgeblich

In seiner Entscheidung vom 11. August 2011 (Az.: V R 3/10) misst der Bundesfinanzhof (BFH) den vereinbarten Lieferkonditionen keine entscheidende Bedeutung mehr zu. Stattdessen soll die umsatzsteuerliche Behandlung der ersten Lieferung nunmehr allein davon abhängen, ob der erste Abnehmer gegenüber dem ersten Lieferer mit der USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates auftritt und diesem den (beabsichtigten) Weiterverkauf verschweigt.

Sachverhalt im Streitfall:

Der deutsche Kraftfahrzeughändler H veräußerte einen PKW an die in Spanien ansässige Kapitalgesellschaft K.

Als Nachweis der Unternehmerschaft des Abnehmers kann der Kraftfahrzeughändler

  • eine per Telefax übermittelte Bestellung der K,
  • eine Bestätigung des Bundeszentralamts für Steuern vom gleichen Tag der Bestellung des Kraftfahrzeugs über die Gültigkeit einer der K erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-Id-Nr.) und zur Übereinstimmung der Angaben zu Name, Ort, Postleitzahl und Straße sowie
  • eine von ihm an die spanische Kapitalgesellschaft adressierte Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis aber mit Hinweis auf das Vorliegen einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung vorlegen.

Abgeholt wurde das Fahrzeug von einem französischen Fahrer, der dem Händler H eine eidesstattliche Versicherung über den Empfang des Fahrzeugs und die Beförderung nach Spanien sowie eine auf ihn ausgestellte schriftliche Abholvollmacht der spanischen K übergab. Zur Absicherung fertigte der deutsche Händler eine Kopie des Personalausweises des Fahrers an, aus der sich auch dessen Wohnort ergab.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Nachschau lehnte das für den deutschen Kraftfahrzeughändler H zuständige Finanzamt eine Umsatzsteuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung ab, weil der Transport des Fahrzeugs nach Auskunft der spanischen Finanzverwaltung tatsächlich nicht von K, sondern von deren in Frankreich ansässigen Kunden F veranlasst und der PKW von Deutschland direkt nach Frankreich verbracht worden war. Nach Ansicht des Finanzamts sei die PKW-Lieferung von H an K nicht als steuerfreie innergemeinschaftliche, sondern als steuerpflichtige ruhende Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäfts anzusehen. Da der französische Abnehmer F als letzter Unternehmer in der Reihe die Beförderung des PKWs beauftragt habe, sei die Warenbewegung nur der Lieferung der spanischen K an diesen zuzuordnen.

Entscheidung:

Da die spanische K als erster Abnehmer gegenüber dem deutschen Kraftfahrzeughändler H erklärte, sie werde den Gegenstand der Lieferung nach Spanien und damit in einen anderen Mitgliedstaat als den Liefermitgliedstaat befördern oder versenden, K unter ihrer spanischen USt-Id-Nr. handelte und ein von K Beauftragter den Gegenstand zur Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet abholte, stellt die Lieferung des Händlers H die Versendungslieferung und damit die innergemeinschaftliche Lieferung dar.

Als unmaßgeblich erachteten es die BFH-Richter insbesondere im Hinblick auf die erteilte Abholvollmacht, ob die spanische K im Verhältnis zu ihrem französischen Abnehmer F die Kosten für die Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet trug und bei der Abholung kein eigenes Personal der K anwesend war.

Bei einem Reihengeschäft mit zwei Lieferungen und drei Beteiligten bleibt die erste Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung nach der höchstrichterlichen Entscheidung vom 11. August 2011 damit auch dann gemäß steuerfrei, wenn der erste Abnehmer einem Beauftragten eine Vollmacht zur Abholung und Beförderung des gelieferten Gegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet erteilt, die Kosten für die Beförderung aber vom zweiten Abnehmer getragen werden.