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Creditreform

Zugegeben: Die umsatzsteuerliche Betrachtung kaum durchschaubarer Lieferketten mit immer komplexeren Handelsklauseln zählt sicher nicht zu den bevorzugten Betätigungsfeldern in der betrieblichen Praxis. Gleichwohl kommen Nachlässigkeiten unkundige Unternehmen spätestens bei einer Außenprüfung teuer zu stehen. Vergleichsweise leicht fällt die für eine korrekte Umsatzbesteuerung entscheidende Ortsbestimmung noch bei einfachen Lieferungen: Sofern Ware befördert oder versendet wird, gilt die Lieferung im Regelfall bereits dort als ausgeführt, wo der Warentransport an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Schwieriger gestaltet sich die Ortsbestimmung dagegen in Fällen, in denen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand grenzüberschreitende Umsatzgeschäfte abschließen und die Ware unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt. Obwohl bei diesen sogenannten Reihengeschäften mehrere Unternehmen gleichzeitig liefern, winkt eine Steuerbefreiung für Ausfuhren oder im innergemeinschaftlichen Handel ausschließlich für die Beförderungsoder Versendungslieferung. Für alle anderen Lieferungen in der Kette ohne Warenbewegung („ruhende Lieferungen“) kommt dagegen keine Steuerbefreiung in Betracht (siehe Fallbeispiele 1 und 2 im Web-Service). Selbst dann nicht, wenn es sich um die erste Lieferung in der Kette handelt.

Innergemeinschaftliche Reihengeschäfte

Zur Verhinderung von Umsatzsteuerbetrügereien gelten auch für Reihengeschäfte im innergemeinschaftlichen Handel umfassende Nachweispflichten. So musste der Bundesfinanzhof (BFH) erst kürzlich über die Frage entscheiden, ob eine Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen unter Beteiligung eines außerhalb der EU ansässigen Zwischenerwerbers überhaupt gewährt werden kann. Im zugrunde liegenden Sachverhalt hatte eine deutsche GmbH zwei Maschinen an ein US-amerikanisches Unternehmen verkauft und von diesem auf Anfrage lediglich die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) des finnischen Endabnehmers mitgeteilt bekommen. Beide Maschinen wurden nachweislich durch eine vom US-amerikanischen Weiterverkäufer beauftragte Spedition abgeholt und an den Endabnehmer verschifft. Vom tatsächlichen Gelangen der Liefergegenstände nach Finnland unbeeindruckt lehnte das Finanzamt der deutschen GmbH eine Umsatzsteuerbefreiung ihrer Lieferung jedoch allein mit der Begründung ab, der US-amerikanische Erwerber habe keine USt-IdNr. eines EU-Mitgliedstaats verwendet.

Eine solche ist nach geltendem Recht zwar Voraussetzung für die Anerkennung der Steuerfreiheit, dennoch hegt der BFH schon seit längerer Zeit Zweifel an der Vereinbarkeit dieser nicht nur deutschen Vorgabe mit dem EU-Recht. Rückendeckung erhielten die BFH-Richter bereits vom Europäischen Gerichtshof (EuGH), nach dessen Entscheidung vom 27. September 2012 (Az.: Rs. C-587/10, VSTR) die Finanzverwaltungen der Mitgliedstaaten eine Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen sehr wohl von der Mitteilung der USt-IdNr. des Erwerbers abhängig machen können. Nach Auffassung des EuGH gelte dies allerdings nicht, wenn der Lieferer trotz aller ihm zumutbaren Maßnahmen die USt-IdNr. nicht mitteilen kann und er außerdem belegt, dass sein Handelspartner beim Erwerb der Ware als steuerpflichtiger Unternehmer gehandelt hat.

Dass die GmbH im zugrunde liegenden Sachverhalt keine USt-IdNr. ihres US-amerikanischen Abnehmers angeben konnte, steht der Annahme einer innergemeinschaftlichen Lieferung folglich nicht mehr entgegen. Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung liegt somit auch dann vor, wenn ein im Inland ansässiger Unternehmer Geschäfte mit einem Drittstaaten-Unternehmer ohne USt-IdNr. abschließt und dieser die Ware an einen weiteren Unternehmer in einem anderen Mitgliedsstaat weiterveräußert, im Inland abholen und unmittelbar an den Letzterwerber versenden lässt (BFH-Urteil vom 28. Mai 2013, Az.: XI R 11/09).

Lieferkonditionen anpassen

Die Freude über die unternehmerfreundliche Entscheidung dürfte sich bei der deutschen Klägerin dennoch in Grenzen halten, wurde der Streitfall doch zur weiteren Sachverhaltsaufklärung an das Finanzgericht zurückverwiesen. Grund dafür ist die sich bei Reihengeschäften häufig ergebende Zweifelsfrage, wann dem Endabnehmer tatsächlich Verfügungsmacht an der verkauften Ware verschafft wurde. Diese im Einzelfall äußerst schwierige Unterscheidung hat nicht nur rechtstheoretischen Charakter: Sofern der Liefergegenstand nicht vom ersten Unternehmer in der Lieferkette oder letzten Abnehmer im Reihengeschäft befördert oder versendet wurde, hängt sogar eine Umsatzsteuerbefreiung der ersten Lieferung von den Lieferkonditionen ab, die der mittlere Unternehmer mit seinem Vorlieferanten und Abnehmer vereinbart hat. Hintergrund: Befördert oder versendet ein mittlerer Unternehmer innerhalb der Kette, ist er zugleich Abnehmer der Vorlieferung als auch Lieferer seiner eigenen Lieferung. Grundsätzlich geht das Umsatzsteuergesetz (§ 3 Abs. 6 Satz 6 UStG) in diesem Fall davon aus, dass der mittlere Unternehmer als Abnehmer der Vorlieferung tätig wird und ordnet die Beförderung oder Versendung der ersten Lieferung zu. Diese Vermutung kann der mittlere Unternehmer allerdings durch Belege (Auftragsbestätigung, Rechnungsdoppel oder andere handelsübliche Belege und Aufzeichnungen) widerlegen, sofern sich aus den Dokumenten seine Eigenschaft als Lieferer ergibt. Davon gehen die Finanzbehörden in ihrem Umsatzsteuer-Anwendungserlass (Abschn. 3.14 Abs. 10 UStAE) aus, wenn der mittlere Unternehmer

– unter der USt-IdNr. des Mitgliedstaats auftritt, in dem die Beförderung oder Versendung beginnt und

– in Vereinbarungen mit seinem Vorlieferanten und Auftraggeber Gefahr und Kosten der Beförderung oder Versendung übernommen hat. Handelsübliche Lieferklauseln wie die Incoterms sollen den Finanzämtern laut UStAE ausreichen.

Eine auch für kleine Unternehmen wichtige Option, lassen diese doch nicht zuletzt aus Kostengründen zunehmend ihre Kunden direkt vom Vorlieferanten beliefern. Über vertraglich vereinbarte Lieferkonditionen können sie so Einfluss darauf nehmen, für welche Lieferung im grenzüberschreitenden Warenverkehr eine Umsatzsteuerbefreiung greift (siehe Fallbeispiele 3 und 4 im Web-Service).

Unkenntnis schützt doch

Einen noch umfassenderen Gestaltungsspielraum haben die obersten Finanzrichter den Unternehmen in ihrer Entscheidung vom 11. August 2011 (Az.: V R 3/10) eingeräumt. Entgegen der anderslautenden Regelung im UStAE der Finanzbehörden wird den vereinbarten Lieferkonditionen darin keine entscheidende Bedeutung mehr zugemessen. Stattdessen soll die umsatzsteuerliche Behandlung der ersten Lieferung nunmehr allein davon abhängen, ob der erste Abnehmer gegenüber dem ersten Lieferer mit der USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates auftritt und diesem den (beabsichtigten) Weiterverkauf verschweigt. Nur dann darf laut BFH die Warenbewegung der ersten Lieferung zugeordnet werden, für die infolge dessen eine Umsatzsteuerbefreiung in Frage kommt (siehe Fallbeispiel 5 im Web-Service). Teilt der Ersterwerber dem ersten Lieferer den Weiterverkauf des Gegenstands an einen Zweiterwerber dagegen bereits vor Warentransportbeginn mit, entfällt die Steuerbefreiung der ersten Lieferung. Mit diesem Urteil verschaffen die BFH-Richter Ersterwerbern letztlich die Möglichkeit, durch bloße Mitteilung des Weiterverkaufs die Beförderung oder Versendung ihren eigenen Lieferungen zuzuordnen und sich die Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhren und im innergemeinschaftlichen Handel zu sichern. So verwundert es denn auch nicht, dass die Finanzbehörden die neue Rechtsauffassung des Bundesfinanzhofs jedenfalls bislang noch nicht in ihren für alle Finanzämter verbindlichen Umsatzsteuer-Anwendungserlass übernommen haben.

Bernhard Lindgens

Als freiwillige internationale Handelsklauseln wurden die „Incoterms“ bereits 1936 von der Internationalen Handelskammer vorgestellt und seither wiederholt überarbeitet. Die aktuell elf Incoterms regeln die Verteilung der Transportkosten sowie das Risiko bei Beschädigung oder Verlust der Ware und gliedern sich in allgemeine Klauseln wie beispielsweise DDP (frei Haus einschließlich Zoll), CPT (Fracht bezahlt bis … ), CIP (Fracht und Versicherung bezahlt) oder EXW (ab Werk) sowie Klauseln für See- und Binnenschifffahrt). Zu diesen zählen FOB (frei an Bord), CFR (Kosten und Fracht) und CIF (Kosten, Versicherung und Fracht bis zum Bestimmungshafen). Aus den Klauseln ergibt sich jedoch weder Ort noch Zeitpunkt des Eigentumsübergangs.

Wer liefert steuerfrei? Unsere Fallbespiele zu grenzüberschreitenden Reihengeschäften finden Sie unter creditreformmagazin.de/reihengeschaefte