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Creditreform

Entgeltliche Nachfolgeregelung

Die Ziele einerseits, eine gerechte Nachfolgeregelung im Verhältnis zu mehreren Erben zu finden und gleichzeitig die Unternehmensführung einem Nachfolger zu übertragen, erfordern häufig die Kapitalisierung von Gesellschaftsanteilen. Eine einfache Möglichkeit ist der Verkauf von Gesellschaftsanteilen gegen einen baren Kaufpreis. Nachfolger setzen zu diesem Zweck ihr – in der Regel geringes – Eigenkapital ein, da „typische“ Nachfolger nur selten über größere bare Vermögenswerte verfügen. Überwiegend besteht die Notwendigkeit, Fremdmittel einzusetzen. Besonders beliebt sind in diesem Zusammenhang zinsgünstige Existenzgründungsdarlehen, die oft keine banküblichen Sicherheiten erfordern.

Für den Senior wird dadurch die Möglichkeit geschaffen, das Privatvermögen aufzustocken. Durch diese Aufstockung des Privatvermögens lässt sich vielleicht Gleichgewicht zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen erreichen, sodass durch die Anteilsveräußerung Verteilungsgerechtigkeit erreichbar ist.

Bei höheren Unternehmenswerten kann aber die Finanzierung des Kaufpreises zu Problemen führen. Eine Alternative kann in diesem Fall die Übertragung von Vermögen gegen wiederkehrende Leistungen sein. Hiermit können verschiedene Ziele erreicht werden:

  • Das Vermögen wird frühzeitig auf die nächste Generation übertragen und
  • dem Übertragenden verbleibt eine ausreichende Einkommensquelle.

Nur die wenigsten Unternehmer haben einen klaren Vorsorgeplan für die Sicherung der Altersversorgung. Diese fehlende Vorsorge erfordert die entgeltliche Überleitung von Gesellschaftsanteilen auf die nächste Generation. Beliebte Instrumente sind die lebenslängliche Rente vom Unternehmensnachfolger an den Betriebsübergeber und die Überleitung von Gesellschaftsanteilen gegen Nießbrauchrecht.

Übertragung des Unternehmens unter Vorbehalt des Nießbrauchs

Die Übertragung von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen an Unternehmen auf die nachfolgende Generation unter der Vereinbarung eines Nießbrauchrechtes in Form eines Vorbehalts- oder Zuwendungsnießbrauchs ist eine – bei Familienunternehmen –beliebte Gestaltungsvariante. Meist ist sie in der Form anzutreffen, dass der Senior das zivilrechtliche Eigentum an den Gesellschaftsanteilen auf den potenziellen Unternehmensnachfolger überträgt, sich gleichzeitig jedoch die Erträgnisse sowie gewisse Mitwirkungsrechte vorbehält. Bei der inhaltlichen Ausgestaltung des Nießbrauchs gibt es je nach verfolgter persönlicher Zielvorstellung zivilrechtlich einen großen Gestaltungsspielraum. Allerdings sind hierbei die damit verbundenen ertragsteuerlichen Folgen zu beachten.

Die jüngere BFH-Rechtsprechung und der hiermit korrespondierende „Nießbraucherlass“ der Obersten Finanzbehörden der Länder vom 02.11.2012 lassen jedoch genügend Spielraum für interessewahrende Gestaltungen.

Voraussetzung für die Gewährung der Steuervergünstigungen anlässlich der Übertragung von inländischem Betriebsvermögen in Verbindung mit einer Nießbrauchabrede ist regelmäßig, dass die Stellung als Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG gegeben ist. Entscheidend ist demzufolge, ob „Mitunternehmerinitiative“ entfaltet werden kann und die Beteiligung am „Mitunternehmerrisiko“ gegeben ist. Mitunternehmerinitiative liegt vor, wenn ein gewisses Mindestmaß an gesellschaftsrechtlichen Stimm-,Kontroll- und Widerspruchsrechten wahrgenommen werden kann. Das Mitunternehmerrisiko liegt regelmäßig dann vor, soweit eine Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven besteht.

Dabei ist es steueroptimal, wenn die Qualifikation als Mitunternehmer sowohl für den Nießbrauchnehmer wie auch den Nießbrauchgeber sichergestellt werden kann. Auch wenn die jüngere Rechtsprechung zunehmend kritischer prüft, ob die Voraussetzungen einer Mitunternehmerstellung gegeben sind, so gibt es bei sorgfältiger Vertragsgestaltung immer noch hinreichend Gestaltungsspielraum. So hat beispielsweise der BFH in seinem Urteil vom 16.05.2013 bestätigt, dass die vorgenannten Grundsätze und Gestaltungsmöglichkeiten grundsätzlich auch bei der Vereinbarung eines Quotennießbrauchs gelten. Bei einem Quotennießbrauch steht dem Nießbrauchberechtigten nicht die gesamten Erträgnisse der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung zu, sondern er partizipiert daran nur teilweise.

Der Nießbrauch vermittelt das Recht an allen Nutzungen eines Gegenstandes. Nießbrauchrechte sind sowohl an Anteilen von Personengesellschaften als auch an GmbH-Gesellschaftsanteilen möglich. Auch bei Personengesellschaften haftet der Nießbraucher nicht für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft. Der Nießbraucher wird auch kein Gesellschafter – somit stehen ihm keine Stimmrechte zu. Allerdings hat der Nießbraucher ein Widerspruchsrecht bei Maßnahmen des Gesellschafters, welche den Nießbrauch beeinträchtigen. Dadurch wird natürlich die uneingeschränkte Handlungsfreiheit des Nachfolgers begrenzt.

Gegenstand des Nießbrauchs ist der entnahmefähige Teil des Gewinns (eventuell nach Zuführungen in die Rücklagen). Bezüglich dieses Gewinnanteils hat der Nießbraucher ein Entnahmerecht. An Verlusten ist der Anteilsnießbraucher nicht beteiligt. Allerdings ist eine abweichende Vereinbarung möglich. Wirtschaftlich trägt der Nießbraucher Verluste aber indirekt: Verluste in zukünftigen Jahren müssen erst wieder von Gewinnen ausgeglichen werden, bevor entnahmefähige Gewinne entstehen.

Die Übertragung eines Gegenstandes unter Vorbehalt des Nießbrauchs an diesem Gegenstand stellt eine freigebige Zuwendung dar. Anders als beim Zuwendungsnießbrauch ist hier nicht das Nutzungsrecht der Zuwendungsgegenstand, sondern das Eigentum an dem belasteten Gegenstand resp. dem Unternehmen. Bei der Berechnung des steuerlichen Wertes ist die Nießbrauchlast bereicherungsmindernd in Abzug zu bringen, und zwar in Höhe ihres Kapitalwertes.

Maßgeblich für die Bewertung der in Abzug zu bringenden Nießbrauchlast sind die §§ 13 ff. BewG, wonach der Kapitalwert lebenslänglicher Nutzungen und Leistungen mit dem Vielfachen des Jahreswerts angesetzt wird. Anlässlich der Bewertung des Nießbrauchs an einem Unternehmen müssen die zukünftigen durchschnittlichen Erträge geplant werden. Der Multiplikator ist seit dem 01.01.2009 aus der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu ermitteln.

Die Berechnung des Nießbrauchrechts erfolgt gemäß § 16 BewG, wonach der Jahreswert der Nutzung höchstens den Wert betragen kann, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird. Wird ein Unternehmenswert von 5 Mio. EUR angenommen, ergibt sich ein Jahresnutzwert von 268.817,20 EUR. Der Jahresnutzwert wird je nach Lebensalter des „Nießbrauchers“ mit einem Vervielfältiger multipliziert. Bei einem angenommen Lebensalter des übertragenden Seniors von 70 Jahren hat

dieser noch eine statistische Lebenserwartung von 13,89 Jahren. Diese Lebenserwartung entspricht einem Kapitalwert von 9,801. Diese Werte ergeben sich aus dem BMF-Schreiben vom 21.11.2014 für den Zeitraum ab dem 01.01.2014. Der Jahresnutzwert von 268.817,20 EUR ist daher mit dem Kapitalwert von 9,801 zu multiplizieren. Der Wert des Nießbrauchrecht liegt in diesem Beispiel bei 2.634.677,42 EUR. Dieser Betrag kann mit dem o. a. Unternehmenswert verrechnet werden und reduziert somit die Steuerbelastung beim Übertragenden.

Zu beachten ist, dass die „Nutzung“ bei diesem Lebensalter mindestens 5 Jahre erfolgen muss. Ansonsten ist die Festsetzung der nicht laufend veranlagten Steuern auf Antrag nach der wirklichen Dauer der Nutzung oder Leistung zu berichtigen (§ 14 Abs. 2 BewG).