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Creditreform

Aufbewahrung

Betreffend die Anforderungen zur Aufbewahrung knüpft das BMF-Schreiben an die bisherige Grundregel an, dass originär elektronische Unterlagen auch originär elektronisch aufzubewahren sind. Entsprechend wird ausgeführt, dass aufbewahrungspflichtige Unterlagen, die in digitaler Form im Unternehmen entstanden sind oder in das Unternehmen eingehen, auch digital aufzubewahren sind und nicht mehr gelöscht werden dürfen. Dabei hat der Unternehmer nach Ansicht des BMF bereits mit dem Einsatz eines DV-Systems sein Wahlrecht zur Aufbewahrung von elektronisch aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten und Dokumenten dahingehend ausgeübt, dass diese auf Datenträgern (und nicht nur in Papierform) aufzubewahren sind. Mit Blick auf die GoBS ist das elektronische Dokument mit einem unveränderbaren Index zu versehen und unter diesem über die gesamte Dauer der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist auch zu verwalten. Die Unveränderbarkeit von Daten bzw. elektronischen Unterlagen kann dabei sowohl über den Einsatz von Hardware wie auch über den Einsatz von f gewährleistet werden. Da sich die geforderte Revisionssicherheit nach herrschender Meinung stets als Kombination aus Hardware-, Software- und Prozesssicherheit darstellt, sollte auch letztere noch einen einheitlichen Eingang (etwa in Form einer klaren Definition, welche IT-Prozesse zum Begriff des ordnungsmäßigen DV-Systems gehören) in die finale Fassung der GoBD finden. Dies wird auch bereits im aktuellen BMF-Entwurf der GoBD angedeutet. Demnach erfüllt die bloße Ablage in einem Dateisystem die Anforderungen der Unveränderbarkeit regelmäßig nicht, weshalb es hierfür zusätzlicher Maßnahmen bedarf.

Eine Überraschung hält das BMF in Bezug auf die Interpretation der maschinellen Auswertbarkeit für Zwecke des Datenzugriffs bereit. Während bereits bislang eine maschinelle Auswertbarkeit bei Daten, Datensätzen, elektronischen Dokumenten und elektronischen Unterlagen gegeben war, die mathematisch-technische Auswertungen ermöglichen, soll dies – als Neuerung der GoBD – nun auch dann der Fall sein, wenn bloß die Möglichkeit einer Volltextsuche besteht. Gerade die letztere Interpretation der maschinellen Auswertbarkeit dürfte in der fachlichen Diskussion durchaus kontrovers gesehen werden, da eine maschinelle Auswertbarkeit bislang zumeist mit einer IDEA-Auswertbarkeit gleichgesetzt wurde (IDEA = von der Finanzverwaltung eingesetzte Prüfsoftware). Was die Finanzverwaltung darüber hinaus mit Operationen meint, die auch ohne mathematisch-technische Auswertungen eine Prüfung im weitesten Sinne ermöglichen, bleibt zunächst ihr Geheimnis. Darüber hinaus wiederholen die GoBD eine Ur-Anforderung der GDPdU, wonach bei einer Umwandlung (Konvertierung) aufbewahrungspflichtiger Unterlagen in ein Inhouse-Format beide Versionen zu archivieren sind, diese unter dem selben Index zu verwalten sind und die konvertierte Version als solche zu kennzeichnen ist. Unabhängig von der Frage nach der gesetzlichen Grundlage, die zur Aufbewahrung von Zwischenformaten verpflichtet, darf die Sinnhaftigkeit dieser Vorgabe in Zweifel gezogen werden. Ein entsprechender Identitäts-Nachweis lässt sich u. E. auch über eine Verfahrensdokumentation führen; die eigentlichen Zwischenformate wird die Betriebsprüfung wohl ohnehin nie anfordern.

Elektronische Erfassung von Papierdokumenten

Anknüpfend an die Frage der Aufbewahrung nimmt der Entwurf des BMF-Schreibens ausführlich Stellung zur Digitalisierung von Papierdokumenten (Scanvorgang). Dazu wird ausgeführt, dass es – mit Blick auf die Vernichtung von Originalbelegen – stets einer Organisationsanweisung bedarf. Darin ist etwa zu regeln, wer scannen darf, zu welchem Zeitpunkt gescannt wird, welches Schriftgut gescannt wird, wie die Qualitätskontrolle erfolgt oder wie die Fehlerprotokollierung sichergestellt wird. Dabei ist die Klarstellung zu begrüßen, dass für Besteuerungszwecke eine elektronische Signatur nicht erforderlich ist. Werden die entsprechenden Vorgaben erfüllt, steht – wie bereits im BMF-Schreiben vom 29. Januar 2004 ausgeführt – einer Vernichtung der Originalbelege dann nichts mehr im Wege, sofern nicht ausnahmsweise eine Aufbewahrung im Original vorgeschrieben ist (wie z.B. bei Zollbelegen, Notarurkunden oder Wertpapieren). Widersprüchlich erscheinen jedoch die Ausführungen zur Aufbewahrung gescannter digitaler Unterlagen. Einerseits sind diese auf Basis des BFH-Urteils vom 26. September 2007 über die Dauer der Aufbewahrungsfrist lesbar zu halten und müssen am Bildschirm lesbar gemacht werden können. Dem Steuerpflichtigen dann jedoch aufzubürden, diese auf Verlangen der Finanzbehörde unverzüglich ganz oder teilweise doch wieder auszudrucken, erscheint u. E. unzumutbar und nicht konsequent. Ebenso praxisfremd erscheint die Vorgabe, im Anschluss an den Scanvorgang die weitere Bearbeitung ausschließlich auf das elektronische Dokument zu beschränken. Anzumerken bleibt dazu, dass – soweit ergänzend eine OCR-Verarbeitung (Optical-Character-Recognition) erfolgt – der BMF-Entwurf fordert, dass auch die im Rahmen einer derartigen Verarbeitung gewonnenen Informationen inhaltlich aufzubewahren sind. Da es zumindest fraglich ist, ob derartige Informationen überhaupt von Seiten der steuerlichen Außenprüfung benötigt oder jemals angefordert werden, darf die Sinnhaftigkeit dieser Anforderungen durchaus in Frage gestellt werden.

Verfahrensdokumentation

Der Entwurf des BMF-Schreibens nimmt sich an diversen Stellen der Frage der Notwendigkeit sowie der inhaltlichen Ausgestaltung einer Verfahrensdokumentation an. So wird ausgeführt, dass die Nachprüfbarkeit der Bücher sowie der sonst erforderlichen Aufzeichnungen eine aussagekräftige und vollständige Verfahrensdokumentation erfordert, die zur Erfüllung der Progamm-identität sowohl die aktuellen als auch die historischen Verfahrensinhalte über die Dauer der Aufbewahrungsfrist nachweist. Dabei hat diese stets den in der Praxis eingesetzten Versionen des DV-Systems zu entsprechen, und umgekehrt müssen die Inhalte der Verfahrensdokumentation auch so „gelebt“ werden. Dabei widmet die Finanzverwaltung dem bislang häufig stiefmütterlich behandelten Thema Verfahrensdokumentation gar einen eigenen Gliederungspunkt und führt darin aus, dass die Verfahrensdokumentation in der Regel aus einer allgemeinen Beschreibung, einer Anwenderdokumentation, einer technischen Systemdokumentation sowie einer Betriebsdokumentation besteht. Sie lehnt sich insoweit an das an, was sich in der Wirtschaft heute als „Best Practice“ etabliert hat. Beachtenswert erscheinen auch die Ausführungen zur Belegfunktion. Demnach muss aus der Verfahrensdokumentation ersichtlich sein, wie elektronische Belege erfasst, verarbeitet und aufbewahrt werden. Soweit durch eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit beeinträchtigt wird, ist – auf Basis des BMF-Entwurfs – von einem formellen Mangel mit sachlichem Gewicht auszugehen, der nach Auffassung der Finanzverwaltung in letzter Konsequenz zum Verwerfen der Buchführung führen kann.

Datenzugriff

In Bezug auf den Datenzugriff der Finanzverwaltung ergänzt das BMF-Schreiben einzelne Aspekte, die sich seit der ursprünglichen Fassung der GDPdU ergeben haben. Die aus unserer Sicht wichtigste Ergänzung betrifft die Unterscheidung zwischen Produktiv- und Archivsystem. Soweit Daten etwa in ein Archivsystem ausgelagert werden oder ein Systemwechsel stattfindet, sind auch weiterhin quantitativ und qualitativ die gleichen Auswertungen in der Art zu ermöglichen, als wären die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten noch im Produktivsystem. Gelingt dies nicht, ist die ursprüngliche Hard- und Software des Produktivsystems über die Dauer der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten. Da gerade dadurch die Auslagerung von steuerrelevanten Daten in eine Archivumgebung goutiert wird, folgt die Finanzverwaltung damit einem Anliegen aus der Praxis und schafft so entsprechende Rechtssicherheit bei den Steuerpflichtigen.

Elektronische Rechnungen

In Bezug auf den elektronischen Rechnungsaustausch, welchem die Finanzverwaltung mit Datum vom 2. Juli 2012 ein eigenes Schreiben gewidmet hat, findet sich eine erfreuliche Klarstellung im BMF-Entwurf. So wird ausgeführt, dass es bei Daten und Dokumenten grundsätzlich auf deren Inhalt und auf deren Funktion, nicht jedoch auf deren Bezeichnung ankommt, Beispiel elektronische Post: E-Mails mit der Funktion eines Handels- und Geschäftsbriefs oder eines Buchungsbelegs sind in elektronischer Form aufzubewahren. Dient die E-Mail jedoch lediglich als Transportmittel und enthält insoweit auch keine weitergehenden aufbewahrungspflichtigen Mehrinformationen, so fällt die elektronische Post – in Analogie zum Briefumschlag – auch nicht unter eine etwaige Aufbewahrungspflicht. Prominenter Anwendungsfall sind hier PDF-Rechnungen, die als „Attachement“ lediglich an eine E-Mail angehängt und mittels dieser transportiert werden. An anderer Stelle finden sich dazu Ausführungen zum beleglosen Austausch von Geschäftsvorfällen. Im Fall belegloser Meldungen– Beispiel EDI (Electronic Data Inter-change) – knüpft die Belegfunktion der entsprechenden Meldungen an die korrespondierenden Dateninhalte an, die entsprechend vollumfänglich aufzubewahren sind. An anderer Stelle wird darüber hinaus klargestellt, dass im DV-System empfangene EDI-Daten im Ursprungsformat aufzubewahren sind. Neben EDI dürfte dies insbesondere für den XML-basierten Rechnungsaustausch von Bedeutung sein, der – Beispiel ZUGFeRD-Standard – ein immer breiteres Anwendungsspektrum in der Praxis einnimmt.

Internes Kontrollsystem

Die Finanzverwaltung führt in einem gesonderten Abschnitt aus, welche Bedeutung sie dem internen Kontrollsystem (IKS) beimisst. Insbesondere fordert sie, dass der Steuerpflichtige Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen, Erfassungskontrollen, Abstimmungskontrollen, Verarbeitungskontrollen oder Schutzmaßnahmen gegen die Verfälschung von Programmen, Daten und Dokumenten einzurichten hat. Unternehmen, die einer Jahresabschluss-Prüfungspflicht unterliegen, sehen sich hier an die korrespondierenden Vorgaben des IDW PS 330 oder etwa der IDW RS FAIT 1 bis 3 erinnert. Bezogen auf die Datensicherheit führt die Finanzverwaltung ergänzend aus, dass soweit Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen mangels Schutzvorkehrungen nicht mehr vorgelegt werden können, auch die Buchführung formell nicht mehr ordnungsmäßig sei. Dabei ist sowohl die Beschreibung des IKS als auch die Beschreibung des Datensicherungskonzepts wiederum Bestandteil einer aussagekräftigen Verfahrensdokumentation.

Softwaretestate

Zuletzt greift die Finanzverwaltung noch ein viel diskutiertes Thema im Hinblick auf Softwaretestate auf und stellt klar, dass die Finanzverwaltung Testate zur Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und damit zur Ordnungsmäßigkeit DV-gestützter Buchführungssysteme weder im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung, noch im Rahmen einer verbindlichen Auskunft erteilt. Dazu wird ausgeführt, dass auch Zertifikate oder Testate Dritter gegenüber der Finanzbehörde keinerlei Bindungswirkung entfalten.

Fazit

Mit dem Entwurf der GoBD kommt die Finanzverwaltung dem Ruf nach einer Modernisierung der GoBS auf ihre Weise nach. Dazu wächst mit der Zusammenführung von GoBS und GDPdU zusammen, was zusammen gehört. Allerdings wurde auch eine große Chance vertan: Die in der AWV (Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V.) entwickelten „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim IT-Einsatz“ (GoBIT) hätten die GoBD nicht nur bereichert, sondern zugleich einen Schulterschluss zwischen den Anliegen der Finanzverwaltung und jenen der Wirtschaft ermöglicht. Nun ist die Finanzverwaltung in der Pflicht, die GoBD als würdigen Nachfolger der GoBS zu etablieren. Neben der Beseitigung von Wiederholungen und der themenorientierten Zusammenführung von Einzelfragen bedarf es u. E. hierzu noch verschiedener Anpassungen und Ergänzungen. So wäre es insbesondere wünschenswert, den Begriff der maschinellen Auswertbarkeit nicht weiter auszuhöhlen und dem Steuerpflichtigen nur dahingehend eine Aufbewahrungspflicht aufzuerlegen, als die entsprechenden Daten in der Praxis auch zur Prüfung herangezogen werden. Mit Blick auf die Vermeidung von Medienbrüchen ist es zudem eher als Rückschritt zu werten, wenn die Finanzverwaltung – wie etwa bei der Frage der Bereitstellung gescannter Unterlagen – den zu prüfenden Unternehmen dann doch wieder eine Verpflichtung auferlegt, diese im Bedarfsfall auszudrucken. Zuletzt sollte das BMF-Schreiben jegliche technische Restriktionen – auch soweit diese nur kasuistisch angeführt werden – meiden und insoweit ihrer Selbstverpflichtung einer Technologieneutralität konsequent nachkommen.

Die „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff“ (GoBD) finden Sie unter: www.elektronische-steuerpruefung.de/bmf/gobd-entwurf.pdf

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