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Creditreform

Von Bernhard Lindgens

Trotz ständiger Forderungen nach Abschaffung des Dienstwagenprivilegs blieb deutschen Unternehmen die steuerliche Absetzbarkeit anfallender Kraftfahrzeugkosten bislang erhalten. Weil die private Mitbenutzung durch Arbeitnehmer im Gegenzug der Lohnsteuer unterliegt, währt die Freude über einen vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Firmenwagen freilich oft nur bis zur nächsten Lohnabrechnung. Wie Unternehmer und Freiberufler haben auch Arbeitnehmer bei der Berechnung des steuerpflichtigen geldwerten Vorteils die Möglichkeit, sämtliche auf Privatfahrten entfallende Kosten anhand eines Fahrtenbuchs nachzuweisen. Verzichten sie auf die mühsamen Eintragungen oder werden die Aufzeichnungen vom Finanzamt später wegen nennenswerter Mängel nicht akzeptiert, sieht das Einkommensteuergesetz zwingend die Nutzungswertermittlung nach der berüchtigten „Ein-Prozent-Regel“ vor. Unabhängig davon, ob es sich beim überlassenenFahrzeug um einen Neu- oder Gebrauchtwagen handelt, wird dabei monatlich ein Prozent des inländischen Bruttolistenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen der Lohnsteuer unterworfen.

Anders stellt sich die Besteuerung des privaten Nutzungsvorteils bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften dar. Obwohl diese im Gegensatz zum Sozialversicherungsrecht unabhängig von der Höhe ihrer Beteiligung an der Kapitalgesellschaft ertragsteuerlich zu den Arbeitnehmern zählen, wurde ihre private Kfz-Nutzung in der Vergangenheit als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Dem hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits vor einigen Jahren einen Riegel vorgeschoben: Sofern dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH die private Mitbenutzung des Firmenwagens im Anstellungsvertrag ausdrücklich gestattet wird, liegt auch hier lohnsteuerpflichtiger Arbeitslohn in Höhe der Vorteilsgewährung vor. Im Streitfall hatte das Finanzamt im Anschluss an eineLohnsteuer-Außenprüfung damit zu Recht die private Kfz-Nutzung eines zu 65 Prozent beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers nach der „Ein-Prozent-Regel“ bemessen und einen Lohnsteuer- Haftungsbescheid gegen die GmbH erlassen (Urteil vom 23. April 2009, Az.: VI R 81/06).
Um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt es sich nach einer weiteren höchstrichterlichen Vorgabe bei klaren und eindeutigen arbeitsvertraglichen Vereinbarungen nur noch dann, wenn Gesellschafter-Geschäftsführer betriebliche Fahrzeuge trotz eines ausdrücklichen Verbots für private Zwecke nutzen. Darüber hinaus führen auch fehlende Abmachungen über die private Mitbenutzung zu verdeckten Gewinnausschüttungen (BFH-Urteil vom 23. Februar 2005, Az.: I R 70/04). Im zugrunde liegenden Sachverhalt hatte der Geschäftsführer und Ehemann der Alleingesellschafterin seinen Dienstwagen ohne entsprechende vertragliche Regelung privat genutzt und darüber hinaus in den Fahrtenbüchern bezüglich der betrieblich veranlassten Fahrten keine Einträge zu Reisezweck und Geschäftspartner vorgenommen.

Nachrechnen lohnt

In seinem Anwendungsschreiben zur privaten Kfz-Nutzung durch Gesellschafter-Geschäftsführe einer Kapitalgesellschaft vom 3. April 2012 (Az.: IV C 2 – S 2742/08/10001) hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) die bislang ergangene Finanzrechtsprechung kürzlich zusammengefasst. Die für alle Finanzämter verbindliche Verwaltungsanweisung stellt klar, dass nur durch fremdübliche Überlassungs- und Nutzungsvereinbarungen abgedeckte Nutzungen betrieblich veranlasst sind und zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn führen. Keine Rolle spieltdabei, ob es sich um einen beherrschenden oder nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer handelt. Auch vom Anstellungsvertrag abweichende mündliche oder konkludente Vereinbarungen sollen akzeptiert werden. In jedem Fall aber setzen die Finanzbehörden voraus, dass die Kfz-Überlassung aufgrund einer entgeltlichen Vereinbarung durch außen stehende Dritte zweifelsfrei erkennbar ist und die getroffene Vereinbarung tatsächlich eingehalten wird. Bei Fahrzeugüberlassungen im Rahmen von Arbeitsverhältnissen verlangen sie dazu als Nachweis die zeitnahe Verbuchung in der Lohnbuchhaltung samt Abführung der darauf entfallenden Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge. Erfolgt die Nutzungsüberlassung außerhalb eines Arbeitsverhältnisses im Rahmen eines entgeltlichen Überlassungsvertrags, ist dieKapitalgesellschaft zur zeitnahen Belastung des Verrechnungskontos des Gesellschafter-Geschäftsführers verpflichtet.

Gegenüber einer Erfassung als Arbeitslohn kann die Besteuerung des geldwerten Vorteils als verdeckte Gewinnausschüttung abhängig vom persönlichen Steuersatz des Gesellschafter-Geschäftsführers und Ertragslage der Kapitalgesellschaft im Einzelfall durchaus vorteilhaft sein. Zumindest nach Auffassung der höchsten Finanzrichter muss dem Gewinn der Kapitalgesellschaft jedoch zusätzlich zum tatsächlichen Verkehrswert des Nutzungsvorteils noch ein „angemessener“ Gewinnaufschlags hinzugerechnet werden (BFH-Urteil vom 23. Januar 2008, Az.: I R 8/06). Die marktmäßigen Mietraten professioneller Fahrzeugvermieter dienen dem BFH dabei nur als grobe Orientierungspunkte. Da die Berechnung des verlangten Gewinnaufschlags in der Praxis nicht zuletzt bei Außenprüfungen erheblichen Aufwand verursachen würde, sollen die Finanzämter nach der Verwaltungsanweisung vom 3. April 2012 „im Einzelfall“ auf den Gewinnzuschlag verzichten und sich aus Vereinfachungsgründen auch künftig mit dem pauschalen Ansatz nach der „Ein-Prozent-Regelung“ zufrieden geben.

Umsatzsteuerpflichtige Privatnutzung

Da Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften umsatzsteuerlich dem Personal zugeordnet werden, liegt in der Fahrzeugüberlassung eine umsatzsteuerpflichtige Leistung des Unternehmens. Zur steuerpflichtigen Bemessungsgrundlage zählen dabei alle Kosten, die zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Die Berechnung der umsatzsteuerpflichtigen Wertabgabe orientiert sich an den ertragsteuerlichen Grundsätzen und lässt der Kapitalgesellschaft die Wahl zwischen dem Ansatz der tatsächlichen mit Vorsteuern belasteten Fahrzeugkosten oder der „Ein-Prozent-Regelung“. Nur bei einer unentgeltlichen Fahrzeugüberlassung darf dabei ein pauschaler Abschlag von 20 Prozent für nicht mit Vorsteuern belastete Kosten wie beispielsweise Kfz-Steuer, Versicherungen oder Garagenmiete vorgenommen werden (BMF-Schreiben vom 27. August 2004, Az.: IV B 7 – S 7300 – 70/04). Unzulässig ist nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Mai 2010 (Az.: XI R 32/08) überdies eine Kombination beider Methoden. Im Streitfall hatte eine Gesellschaft für die private Kfz-Nutzung ihres Gesellschafters die „Ein-Prozent-Regelung“ angewendet und den pauschal ermittelten Nutzungswert um die nicht mit Vorsteuern belasteten PKW-Kosten – hier 35 Prozent – gemindert. Anders der BFH: Die Richter entschieden, dass ein Unternehmer nicht vom Nutzungswert nach der „Ein-Prozent-Regelung“ ausgehen und sodann den prozentualen Abschlag für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten anhand der tatsächlichen Kosten ermitteln dürfe. Zulässig sei lediglich der von den Finanzbehörden eingeräumte 20-prozentige Pauschalabschlag.

Nutzungswertberechnung

Kostenbeteiligung des Arbeitnehmers

  • Beteiligen sich Arbeitnehmer an den laufenden Kosten eines Firmenfahrzeugsbeispielsweise durch Tanken bei Privatfahrten auf eigene Rechnung, hat dies nach derRechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) keine Auswirkung auf die pauschaleVorteilsbewertung nach der typisierenden „Ein-Prozent-Regelung“. EinenWerbungskostenabzug erlauben die Finanzrichter lediglich beim Nachweis des privatenNutzungsvorteils anhand eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs. Ihren dazu ergangenenNichtanwendungserlass vom 6. Februar 2009 (Az.: IV C 5 – S 2334/08/10003) haben dieFinanzbehörden zwischenzeitlich mit BMF-Schreiben vom 4. April 2011 (Az.: IV A 2 – O1000/10/10283 , 2011/0281950) wieder aufgehoben.
  • Sofern für die Privatfahrten ein entfernungsabhängiges und angemessenesNutzungsentgelt gezahlt wird, braucht nur die Differenz zwischen Sachbezugswert nach„Ein-Prozent-Regelung“ und gezahlter Nutzungsvergütung lohnversteuert werden.
  • Während der BFH Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten privat mitgenutzterFirmenfahrzeuge bei der Ermittlung des privaten Nutzungsvorteils nach der „Ein-Prozent-Regelung“ beim Arbeitnehmer als abzugsfähige Werbungskosten (verteilt auf dievoraussichtliche Gesamtdauer des Nutzungsrechts am Fahrzeug) akzeptiert, lehnen dieFinanzbehörden jeglichen Werbungskostenabzug strikt ab. Allerdings dürfen dieZuzahlungen nach den Lohnsteuer-Richtlinien neuerdings nicht mehr nur im Zahlungsjahr,sondern auch in den darauf folgenden Kalenderjahren auf den geldwerten Vorteil derprivaten Mitbenutzung angerechnet werden. Nicht im Zahlungsjahr mit demlohnsteuerpflichtigen Nutzungsvorteil verrechenbare Zuzahlungen gehen so – anders alsnoch vor 2011 – nicht mehr verloren. Vom Arbeitnehmer selbst erworbeneSonderausstattungen bleiben bei der Ermittlung des für die Anwendung der „Ein-Prozent-Regelung“ maßgeblichen Listenpreises ohnehin außer Betracht.

Zuerst erschienen in: Creditreform 10/2012